ივანე ჯავახიშვილის სახელობის თბილისის სახელმწიფო უნივერსიტეტის ეკონომიკისა და ბიზნესის ფაკულტეტის რეფერირებადი და რეცენზირებადი საერთაშორისო სამეცნიერო-ანალიტიკური ჟურნალი
აუდიტორული საქმიანობის ხარისხის კონტროლის მონიტორინგი საქართველოში
გამჭვირვალე და ხარისხიანი ინფორმაციის მიწოდება ფინანსური ანგარიშგების მომხმარებლისათვის სწორი ეკონომიკური გადაწყვეტილების მისაღებად აუცილებელ პირობას წარმოადგენს. საქართველოს სწრაფვა - გახდეს ევროკავშირის წევრი, მოითხოვს ბიზნეს-გარემოს განვითარების ხელშეწყობას, რაც მნიშვნელოვანი ფაქტორია საქართველოს ეკონომიკის განვითარებისთვის. თავის მხრივ, ბიზნესის წარმატებული ფუნქციონირება დამოკიდებულია მართვის ორგანიზაციის დონეზე, სტუქტურასა და ფინანსური ინფორმაციის სანდოობის ხარისხზე, რომლის მიღწევაც შეუძლებელია აუდიტის სფეროს სრულყოფილი რეგულაციის გარეშე. სტატიაში გადმოცემულია საქართველოში მოქმედი აუდიტორული კომპანიების განვითარების ტენდენციები, აუდიტორული საქმიანობის ხარისხის კონტროლის მონიტორინგისა და სამართლებრივი ბაზის ფორმირებისა და განვითარების თავისებურებები.
საკვანძო სიტყვები: აუდიტორული საქმიანობა, აუდიტის სამართლებრივი ბაზის ფორმირება, აუდიტროული საქმიანობის ხარისხის კონტროლი.
აუდიტორული საქმიანობის საკანონმდებლო ბაზის განვითარება
საქართველოში აუდიტორული ფირმების შექმნა ჯერ კიდევ XX ს-ის 90-იანი წლების პირველ ნახევარში დაიწყო. აუდიტური ფირმების საქმიანობა თავდაპირ-ელად საკმაოდ რთულად მიმდინარეობდა, ვინაიდან არ არსებობდა ორგანო, რომელიც რეგულირებას გაუწევდა აუდიტორულ საქმიანობას, მოახდენდა აუდიტორთა სერთიფიცირებასა და ლიცენზირებას. მოქმედი აუდიტორები არ ფლობდნენ (აკმაყოფილებდნენ) აუდიტის საერთაშორისო სტანდარტების მოთხოვნებს და რაც მთავარია, მათ საქმიანობას არ აღიარებდნენ უცხოელი ინვესტორები. არსებული მდგომარეობიდან გამომდინარე, აუცილებლობას წარმოადგენდა საკანონმდებლო აქტის მიღება აუდიტორული საქმიანობის წესების განსაზღვრისთვის, ასევე მარეგულირებელი ორგანოს შექმნა, რომელიც აუდიტორებს გაუწევდა თეორიულ და პრაქტიკულ დახმარებას და მიაწვდიდა რეკომენდაციებს.
აუდიტორული საქმიანობის სამართლებრივი რეგულირებისათვის 1995 წლის 7 თებერვალს საქართველოს პარტლამენტმა მიიღო კანონი "აუდიტორული საქმიანობის შესახებ", ხოლო 1995 წლის 30 ივნისს საქართველოს პარლამენტმა დაამტკიცა პარლამენტთან არსებული "აუდიტორული საქმიანობის საბჭოს დებულება", რომლის ფუნქციად განისაზღვრა დადგენილებებისა და განკარგულებების მიღება, ასევე საატესტაციო კომისიების ჩამოყალიბება.
აღნიშნული კანონითა და დებულებით ქვეყანაში შეიქმნა აუდიტორული საქმიანობის საკანონმდებლო ბაზა და საფუძველი ჩაეყარა საკმაოდ ძლიერი ფუნქციების მქონე აუდიტორული საქმიანობის სახელმწიფო მარეგულირებელ ორგანოს – აუდიტორული საქმიანობის საბჭოს სახით.
აღნიშნული კანონის შესაბამისად აუდიტის ჩატარების ვალდებულება დაეკისრა ქვეყანაში არსებული ეკონომიკური სუბიექტების უდიდეს ნაწილს.
"აუდიტორული საქმიანობის შესახებ" მიღებული (1995 წ.) კანონი უდავოდ წინ გადადგმული ნაბიჯი იყო აუდიტორული საქმიანობის განვითარებისთვის, მაგრამ პრაქტიკამ კანონის როგორც დადებითი, ასევე უარყოფითი შედეგიც გვიჩვენა.
"სამეურნეო სუბიექტების დიდმა ნაწილმა სათანადოდ ვერ შეაფასა აუდიტის როლი და მნიშვნელობა და იგი ზედმეტ ფინანსურ ტვირთად მიიჩნია". [1. გვ 76].
დღის წესრიგში დადგა ცვლილებების განხორციელების აუცილებლობა. 2012 წლის 29 ივნისს მიღებული ახალი კანონით "საქართველოს კანონი ბუღალტრული აღრიცხვისა და ფინანსური ანგარიშგების აუდიტის შესახებ"წარმოადგენს მეორე ეტაპს აუდიტორული საქმიანობის საკანონმდებლო ბაზის განვითარებისა. აღნიშნული კანონის მიღებით გაუქმდა მანამდე მოქმედი ორი კანონი: "საქართველოს კანონი აუდიტორული საქმიანობის შესახებ" და `საქართველოს კანონი ბუღალტრული აღრიცხვისა და ანგარიშგების შესახებ".
მანამდე მოქმედი კანონით, აუდიტორულ საქმიანობას არეგულირებდა სახელმწიფო, რაც გულისხმობდა აუდიტორთა საქმიანობის საკანონმდებლო უზრუნველყოფას, აუდიტორთა ატესტაციასა და აუდიტორული საქმიანობის ლიცენზირებას, რომელსაც სახელწიფო ფუნქციების შესრულების მიზნით ახორციელებდა საქართველოს პარლამენტთან არსებული აუდიტორული საქმიანობის საბჭო. აუდიტორული საქმიანობის საბჭოს კომპეტენციაში შედიოდა აუდიტორთა ატესტაცია, აუდიტორთა და აუდიტორული ფირმების ერთიანი რეესტრის წარმოება, აუდიტორების/ აუდიტორული ფირმების ხარისხის კონტროლი და ინდივიდუალური აუდიტორებისა და აუდიტორული ფირმების საქმიანობის შესახებ წლიური ანგარიშების ანალიზი.
ახალი კანონმდებლობით აღნიშნული ფუნქციების შესრულება დაეკისრა აკრედიტებულ პროფესიულ ორგანიზაციებს. აკრედიტებული პროფესიული ორგანიზაციების ფუნქციებში არ შედიოდა აუდიტორული საქმიანობის ლიცენზირება, ვინაიდან 2005 წლიდან გაუქმდა სავალდებულო ლიცენზირება და აღნიშნულს არ ითვალისწინებდა ახალი კანონი.
"საქართველოს კანონით ბუღალტრული აღრიცხვისა და ფინანსური ანგარიშგების შესახებ", 2013 წლის პირველი იანვრიდან, საქართველოს პარლამენტთან არსებული აუდიტორული საქმიანობის საბჭოს მიერ მიღებული დადგენილებები ძალადაკარგულად გამოცხადდა, რაც შეეხება საბჭოს მიერ გაცემულ სერთიფიკატებს მათი მოქმედების ვადა განისაზღვრა 2013 წლის იანვრიდან 5 წლის ვადით.
საქართველოს სწრაფვა - გახდეს ევროკავშირის წევრი, მოითხოვს ნორმატიული და საკანონმდებლო ბაზის საერთაშორისო პრაქტიკის შესაბამისად სრულყოფას, საინვესტიციო და ბიზნესგარემოს განვითარების ხელშეწყობას, რაც აუცილებელი პირობაა საქართველოს ეკონომიკის განვითარებისთვის. 2013 წლის ნოემბერში ქ. ვილნიუსის სამიტზე მიღებული "ევროკავშირის და ევროპის ატომური ენერგიის გაერთიანებასა და მათ წევრ სახელმწიფოებთან საქართველოს თანამშრომლობის შესახებ ასოცირების ხელშეკრულებით"(შემდეგში-ასოცირების ხელშეკრულება) ქვეყანამ აიღო ვალდებულება ბუღალტრული აღრიცხვის, აუდიტის და კორპორაციული მართვის სფეროებში ევროკავშირის კანონებისა და ნორმატიული აქტების კრებულით დადგენილ განსაზღვრულ ვადებში სტანდარტების ეტაპობრივად დანერგვით დაუახლოვდეს საერთაშორისო კანონმდებლობას, რათა გააძლიეროს თანამშრომლობა ევროპასთან პოლიტიკურ, ეკონომიკურ და სოციალურ საკითხებში.
საკანონმდებლო ბაზის გაუმჯობესების მიზნით 2016 წლის 8 ივნისს მიღებული იქნა ახალი კანონი "საქართველოს კანონი ბუღალტრული აღრიცხვის, ანგარიშგებისა და აუდიტის შესახებ", რომელიც მოიცავს მნიშვნელოვან სიახლეებს აუდიტორული საქმიანობის სამართლებრივი რეგულირების კუთხით, კერძოდ:
- კანონის შესაბამისად აუდიტორული საქმიანობა თვითრეგულირებიდან გადადის ისევ სახელმწიფო რეგულირებაზე. უპირველეს ყოვლისა, ეს გულისხმობს, რომ საქართველოში ბუღალტრული აღრიცხვისა და ფინანსური ანგარიშგების წარმოება, პროფესიული სერტიფიცირება, აგრეთვე აუდიტორული საქმიანობის (მომსახურების) განხორციელება და მისი ხარისხის უზრუნველყოფის რეგულირება ექვემდებარება სახელმწიფო ზედამხედველობას.
- კანონის მიხედვით საფუძველი ჩაეყარა: ბუღალტრული აღრიცხვის, ანგარიშგებისა და აუდიტის ზედამხედველობის სამსახურის (შემდგომ სამსახური) შექმნას, რომელიც წარმოადგენს ფინანსთა სამინისტოს საქვეუწყებო დაწესებულებას და უზრუნველყოფს ამ სფეროს სახელმწიფო ზედამხედველობას. ასევე ბუღალტრული აღრიცხვის, ანგარიშგების და აუდიტის საბჭოს (შემდგომ საბჭო) ფორმირებას, რომლის კომპეტენციაშია ბუღალტრულ აღრიცხვასთან, ანგარიშგებასა და აუდიტთან დაკავშირებული საკითხების განხილვა და გადაწყვეტილების მიღება.
- კიდევ ერთი სიახლე, რომელსაც მანამდე არსებული კანონმდებლობა არ ითვალისწინებდა შეეხება საწარმოების დაყოფას კატეგორიებად სავალდებულო და საინიციატოვო აუდიტის ჩატარების მიზნით.
საქართველოს კანონში "ბუღალტრული აღრიცხვის, ანგარიშგებისა და აუდიტის შესახებ" გათვალიწინებულ იქნა ევროდირექტივების მოთხოვნები აუდიტორულ საქმიანობასა და მის ხარისხის კონტროლთან დაკავშირებით, თუმცა, რჩება რიგი საკითხი, რაც შემდგომ სრულყოფას საჭიროებს.
აუდიტორული საქმიანობის ხარისხის მონიტორინგი
ქვეყნებში, სადაც ფინანსური ბაზარი მნიშვნელოვან როლს თამაშობს ეკონომიკაში, აუდიტორული საქმიანობის ხარისხის კონტროლი მარეგულიერებელი ორგანოების შესწავლის საგანს წარმოადგენს. საერთაშორისო პრაქტიკაში აუდიტის ხარისხის კონტროლის სისტემა მოიცავს სამ კომპონენტს: სტანდარტებს, ეთიკის პრინციპებსა და აუდიტის ხარისხის შიდა და გარე შემოწმებას. სისტემა აერთიანებს მარეგულირებელი ორგანოების, სტანდარტების შემმუშავებლისა და ფინანსურ ანგარიშგებასა და აუდიტთან დაკავშირებულ საჯარო პროფესიული გაერთიანებების საქმიანობას.
ტერმინი "აუდიტის ხარისხი" ხშირად არის განხილვის საგანი დაინტერესებულ მხარეებს, მარეგულირებელ ორგანოებს, სტანდარტების შემმუშავებლებსა და აუდიტორულ ფირმებს შორის. აუდიტის ხარისხი კომპლექსური საკითხია და არ არსებობს განმარტება, რომელიც საყოველთაოდ არის გავრცელებული. შესაძლებელია ზოგადად ჩამოვაყალიბოთ აუდიტის ხარისხის ძირითადი დაშვებები:
1. აუდიტი ჩატარებულ უნდა იქნეს ბუღალტრული აღრიცხვისა და აუდიტის სტანდარტების შესაბამისად;
2. საჭიროა კლიენტის ბიზნესისა და ფინანსური გარემოს საფუძვლიანი შესწავლა, რომელშიც ისინი მოქმედებენ;
3. მომსახურება უნდა იყოს თანმიმდევრული და საიმედო;
4. შეესაბამებოდეს სამართლებრივ რეგულაციებს.
ფინანსური ანგარიშგების ხარისხის კონტროლს ორი სტანდარტი არეგულირებს ხარისხის კონტროლის საერთაშორისო სტანდარტი (ხკსს) 1 - "ხარისხის კონტროლი ფირმებისთვის, რომლებიც ასრულებენ გასული პერიოდების ფინანსური ანგარიშგების აუდიტსა და მიმოხილვას და სხვა სახის მარწმუნებელი და დაკავშირებული მომსახურების გარიგებებს" და აუდიტის საერთაშორისო სტანდარტი (ასს) 220 – "ფინანსური ანგარიშგების აუდიტის ხარისხის კონტროლი".
სანამ უშუალოდ განვიხილავთ ხარისხის კონტოლის თავისებურებებს საქართველოში, გავეცნოთ აუდიტორული ფირმების შესახებ მონაცემებს ქვეყნის მასშტაბით 2005 და 2015 წლებში.
საქართველოს სტატისტიკის ეროვნული სამსახურის მიერ მოწოდებული ინფორმაციით, 2005 წლის მდგომარეობით, ქვეყნის მასშტაბით დიდ ქალაქებსა და რაიონულ ცენტრებში ფუნქციონირებდა 134 აუდიტორული ფირმა და 38 დამოუკიდებელი აუდიტორი. 2010 წლისთვის – 318 აუდიტორული ფირმა და 15 დამოუკიდებელი აუდიტორი, ხოლო 2015 წლისთვის – 569 აუდიტორული ფირმა და 48 დამოუკიდებელი აუდიტორი, ქვეყნის აუდიტორთა კორპუსის საქმიანობა საბანკო, სადაზღვევო, საბირჟო და საინვესტიციო სფეროების აუდიტი. აუდიტორული ფირმებისა და აუდიტორების რეგიონების მიხედვით გადანაწილების წილობრივი მონაცემების განსაზღვრის მიზნით დამუშავებულ იქნა სსიპ შემოსავლების სამსახურის ერთიანი ელექტრონული ბაზა. მონაცემები შემდეგნაირად გამოიყურება (იხ. დიაგრამა 1,2):
აუდიტორული ფირმების ძირითადი ბირთვი დედაქალაქშია თავმოყრილი, რაც განპირობებულია იმით, რომ დღევანდელი ეკონომიკის წამყვანი დარგები ძირითადად თბილისშია განლაგებული. აუდიტორული საქმიანობის ბაზარი დღეს მოიცავს ქვეყნის ბიზნესის მნიშვნელოვან ნაწილს, პრაქტიკულად ყველა მსხვილ სოციალურად მნიშვნელოვან ეკონომიკურ სუბიექტს, რაც იმის მანიშნებელია, რომ აუდიტორული საქმინაობა ხასიათდება რაოდენობრივი ზრდის ტენდენციით.
საქართველოში მოქმედ აუდიტორულ ფირმათა გარკვეული ნაწილი ძლიერ ეკონომიკურ სუბიექტებად ჩამოყალიბდნენ. მათ უნარი აქვთ ჩაატარონ აუდიტი იმ მოთხოვნების დაცვით, რასაც აუდიტის საერთაშორისო სტანდარტები ითვალისწინებს: სრულყოფილად გააანალიზონ საწარმოების ფინანსური მდგომარეობის ანალიზი, გასწიონ წერილობითი და ზეპირი კონსულტაციები ბუღალტრული აღრიცხვის, დაბეგვრის, ეკონომიკური სუბიექტების რეკონსტრუქციის საკითხებზე.
საქართველოში აუდიტორული საქმიანობის ხარისხის კონტროლს 1995 წლიდან 2012 წლამდე აუდიტორული საქმიანობის საბჭო ახორციელებდა. ხარისხის კონტროლის განმახორციელებელ პირებს ირჩევდა და ამტკიცებდა კომისია. ასეთ პირებად შესაძლებელი იყო დანიშნულიყვნენ ატესტირებული აუდიტორები, რომელთაც დამოუკიდებლად ან აუდიტორულ ფირმებში მუშაობის პრაქტიკული გამოცდილება გააჩნდათ. განისაზღვრა კონფიდენციალური ინფორმაციის დაცვის მოთხოვნების უპირობო შესრულება. შემოწმების დასრულების შემდეგ შემმოწმებელს კომისიისთვის უნდა წარედინა ანგარიში შემოწმების შედეგებზე, რომელშიც ნათლად და გასაგებად უნდა ყოფილიყო ასახული შემოწმების პროცესში გამოვლენილი დარღვევები, დასკვნები შემოწმების საგნის ცალკეულ ასპექტებზე, რათა უზრუნველყოფილიყო დასაბუთებული გარანტია იმისა, რომ კომისია შეძლებდა ხარისხის გაუმჯობესების სათანადო ღონისძიებებისა და რეკომენდაციების შემუშავებას, ან საჭირო შემთხვევაში დისციპლინარული ზომების გატარებას.
2012 წლიდან, როდესაც აუდიტორული საქმიანობა სახელწიფო რეგულირებიდან გადავიდა თვითრეგულირებაზე ინდივიდუალური აუდიტორის, აუდიტორული ფირმის ხარისხის კონტროლის სისტემის მონიტორინგის განხორციელება დაევალა იმ აკრედიტებულ პროფესიულ ორგანიზაციას, რომელშიც გაწევრიანებული იყო ეს აუდიტორი/აუდიტორული ფირმა. ხარისხის კონტოლის მონიტორინგი უნდა განხორციელებულიყო 3 წელიწადში ერთხელ.
2014 წლის 1 მაისს ბაფის აუდიტის რეგულირების კომიტეტის მიერ შემუშავებულ იქნა "ხარისხის კონტროლის სისტემის მონიტორინგის დებულება", რომლის შემდგომ 2015 წლიდან გამიზნული იყო ყოველწლიურად 20 აუდიტორული ფირმის შემოწმება აუდოტორული საქმიანობის ხარისხისთან დაკავშირებით. თუმცა, 2015 წელს მოხერხდა მხოლოდ 6 აუდიტორული ფირმის შემოწმება, რომელთაგან 5 მოხვდა I კატეგორიაში, ხოლო ერთი – III კატეგორიაში. იმის გათვალისწინებით, რომ 2015 წლისთვის საქართველოში მოქმედი აუდიტორული კომპანიების რიცხვი რამდენიმე ასეულს აჭარბებს შემოწმებული ფირმების რაოდენობა მინიმალურია. თუმცა უნდა აღინიშნოს, რომ ეს იყო პირველი ეტაპი ფირმების შემოწმებისა ხარისხის კონტროლის სისტემის მონიტორინგის დებულების შემუშავების შემდეგ.
რაც შეეხება დღევანდელ მდგომარეობას 2016 წლის 24 ივნისის კანონის – "ბუღალტრული აღრიცხვის, ანგარიშგებისა და აუდიტის შესახებ", საფუძველზე იქმნება ბუღალტრული აღრიცხვის ანგარიშგებისა და აუდიტის ზედამხედველობის სამსახური. ამ სამსახურით საფუძველი ეყრება აუდიტორული საქმიანობის სახელმწიფო მაკონტროლენელი ორგანოს შექმნას, რომლის კომპეტენციაში შედის აუდიტორული საქმიანობის ხარისხის კონტროლის განხორციელება.
ლიტერატურა:
1. საქართველოს კანონი ბუღალტრული აღრიცხვის, ანგარიშგებისა და აუდიტის შესახებ, 08 ივნისი 2016 წ.
2. საქართველოს კანონი ბუღალტრული აღრიცხვისა და ფინანსური ანგარიშგების აუდიტის შესახებ, 29 ივნისი 2012 წ.
3. საქართველოს კანონი აუდიტორული საქმიანობის შესახებ, 07 თებერვალი 1995 წ.
4. ი. მესხია "სახელმწიფო ფინანსური კონტროლი", UNDP, თბილისი 2008 წ.
5. ნ. ქებაძე, "აუდიტის საფუძვლები", თბილისი, 2005 წ.
6. ჭუმბურიძე ლ. ბუღალტრული აღრიცხვისა და აუდიტის რეგულირება; თბილისი, 2014 წ.
7. DIRECTIVE 2014/56/EU OF THE EUROPEAN PARLIAMENT AND OF THE COUNSIL of 16 April 2014.
8. Directive 2006/43/EC on statutory audits of annual accounts and consolidated accounts
9. THE IAASB’s WORK PLAN FOR 2017‒2018: ENHANCING AUDIT QUALITY https://www.ifac.org/system/files/publications/files/IAASB-Work-Plan-for-2017-2018- Enhancing-Audit-Quality.pdf